国外环境税法律制度研究概述
国外环境税法律制度研究概述
张玉叶
【摘要】环境税在协调经济发展和环境保护之间的矛盾中发挥了重要作用，被世界各国所广泛认同，成为各国解决环境问题的重要手段。中国环境税法律制度在演进历程中存在着立法理念缺失、立法目的片面、立法层级较低等固有缺陷，使得其在保护环境方面的成效甚微。本文通过对国外的环境税法实践经验，为我国环境税法律制度的完善提出可行性建议。
【关键词】环境税；法律制度；环境保护
一、国外环境税法律制度的现状及趋势
上世纪70 年代，“污染者负担”原则被广泛接受后，环境税开始在发达国家广泛出现。环境税的发展分为三个阶段：上世纪70 年代到80 年代初，环境税主要是补偿成本的收费，属于环境税的雏形；上世纪80 年代到90 年代中期，环境税种日益增多，功能拓宽，用于引导人们的行为方式和增加财政收入；20 世纪90 年代中期至今，是环境税发展的黄金时期，为了实施可持续发展战略，各国纷纷进行“绿色税制”改革。多年来，发达国家一直在努力探讨能广泛应用具有一致性的环境经济手段，环境税脱颖而出，成为各国普遍采用的最主要环境经济手段。其内容主要包括两个方面：一是以保护环境资源为目的的，针对污染和破坏环境以及浪费资源的行为而征收的专门性税种，它是环境税收的主要内容，如针对废水、废气和固体废物的排放征税；二是在其它一般性税种中为保护环境和资源而采取的各种税收调节措施。如对纳税人治理污染、综合利用资源采取税收优惠措施，以及对破坏环境、浪费资源的行为加重税收负担。
（一）与环境相关的产品税的税种与征收范围较广泛和系统
多数发达国家都设置了与环境相关的产品税法律制度，其优越性体现在与环境相关的产品税税种设计广泛和系统，征收范围合理科学，符合环境保护的目标。与环境相关的产品税中的“产品”主要指那些在生产过程、消费过程或者处理过程中产生污染的产品。主要税种有：
1. 外包装容器产品课征的税。饮料容器税，为了鼓励生产轻型容器，促使容器的重复使用，早在1974 年挪威就开始对饮料容器征税，所有不能回收的饮料容器必须负担30%的税收，饮料容器重复使用的次数越多，负担的税收就越少；塑料包装袋税，即有的发达国家对生物不可降解的塑料包装袋征收环境税。在有些国家和地区如果回收一次性饮料包装，则可以获得税收返还。
2.对农业投入品和产品课征的税。许多发达国家都己或正在考虑对农用化肥和农药课征环保税。如比利时从1991年起对过剩的牲畜粪便征税。这种税有两部分组成，根据过剩牲畜粪便中的氮、磷含量计征的基本税收和一笔牲畜粪便处理费，后者专门支付给一个名为“曼斯托邦”的组织用于处理牲畜粪便。丹麦对小于1 公斤或1 升装的零售杀虫剂征税。瑞典课征化肥税，对过剩牲畜粪便根据其中的磷酸盐含量征税。
3.对其它产品或劳务课征的税。许多对环境会造成污染的产品，虽然危害没有燃油机动车、杀虫剂所造成的那么严重，但也受到许多国家的重视。例如，瑞典、加拿大、比利时均对污染环境的电池课以重税；意大利和丹麦对塑料袋课税；比利时、丹麦、芬兰和加拿大的一些省份对一次性饮料包装物课税。比利时对不可回收的一次性相机课税，丹麦、美国对一次性剃刀征收环保税。
（二）与交通运输有关的税环境保护目的明确
大多数发达国家都认识到，环境污染主要是由机动车、船、飞机排放的尾气造成的，即所谓的尾气型污染，因此，为了保护大气环境和减少大气污染，对人们使用机动交通工具产生的污染进行惩罚，大多数发达国家都设计了与交通运输有关的税。这些税种的制度目的是明确的，即通过征税引导人们如何使用机动交通工具，减少尾气的排放从而净化大气，保护大气环境。如：
1.车船燃料税。车船燃料税通常适用增值税、消费税、储备与安全税和环境税等。大多数国家车船燃料的综合税负都远高于其它商品，占其价格的50%左右，税收价格比最高的是丹麦，达69.3%；最低的是美国，也达到29%。发达国家中，澳大利亚和美国是不征增值税。在开征增值税的国家中，税率从3%的日本到25%的瑞典不等。在某些国家，还对不同的燃料规定了不同的增值税率。值得注意的是，在增值税制中实际上只有家庭是增值税的最终承担者，工、农、商业用户购买燃料所付的增值税都可以以进项抵扣的方式，在销售商品时得到返还，这种返还率通常都是100%的，只有葡萄牙规定返还率不得超过50%。
大多数发达国家都对车船燃油课征消费税，税率因燃油性质而异，一般都是汽油税高于柴油税，这使得柴油在商用汽车上的使用更加广泛。美国则是柴油税高于汽油税，这反映了重柴油汽车给高速公路的维修保养带来额外的成本，各国还普遍运用对无铅汽油适用比含铅汽油优惠的税率，以引导人们用无铅汽油取代含铅汽油。除增值税和消费税外，消费车船燃油在不同的国家还要缴纳许多从量税，如：环境污染税（丹麦、芬兰、荷兰、挪威、瑞典和美国），燃油储备税（某些欧盟国家，收入用于建立紧急储备）为公共工程和基础设施筹资的税（法国、日本、新西兰、美国）和为国家研究与开发融资的税（法国）。
2.与车、船有关的税。机动车、船通常根据其物理性质、所使用的燃料或用途而被课以不同的税。与机动车相关的税曾一度被看作是各国取得财政收入的一种手段，但现在这类税种在改变人们与环境有关的行为方面得到了更广泛地运用，许多国家都根据不同的车、船会对环境造成的污染程度征收不同的税（费）。这方面只要表现为：第一，新车（船）销售税。车（船）销售税通常比其它商品销售税高，或者是一般销售税的附加。如比利时机动车（新车或二手车）既要交一半增值税又要交一种“汽车流转税”，而增值税中部分可以获得抵扣其余部分，只能在计算所得税时列支。美国对超出平均燃油消耗量的新车征从量税，这种名为“gas-guzzler”的税，其税额700-1000 美元/车不等。然而这类税会减少人们对新车的购买，还可能导致人们保留旧的污染更严重的汽车。因此，瑞典规定：从1995 年1 月起，电动车和电动汽油两用车，可以免缴新车销售税。第二，年费，这种收费一般采取车辆注册费或使用年费的形式，可能是总额税，也可能根据汽车的某一特征，如汽缸容量征收。发达国家大都对商用汽车与私家车采用不同的税费率。第三，对机动车税、燃料税的改革进入90年代以来，发达国家在机动车税、燃料税改革方面的普遍趋势是更多的加入了环境保护因素而不在侧重于它们取得收入的功能。
（三）与环境污染有关的税税基和税率设置科学灵活
发达国家在设置与环境污染有关的税收时，注意根据不同的污染排放物和不同时期情况来灵活安排税基和税率，并尽量选用对社会资源配置影响最小的税基。污染物主要有废气、废水、固体废弃物、噪音四类，环境污染税也相应分为以下四类：
1.大气污染税。对废气排放所征收的税主要有针对二氧化硫排放征收的二氧化硫税和针对二氧化碳排放征收的二氧化碳税。如美国早在20 世纪70 年代就开征了二氧化硫税，按照美国税法规定，二氧化硫浓度达到一级和二级标准的地区，每排放一磅硫分别课税15 美分和10 美分，二级以上的地区则免征，以促使生产者安装污染控制设备，同时转向使用含硫量低的燃料。此外，瑞典、荷兰、日本、挪威、法国、德国等国也征收了二氧化硫税。
2.水污染税。废水包括工业废水、农业废水和生活废水。许多国家都对废水排放征收水污染税。早在1968 年，法国就对家庭排放的污水征收水污染费，对两种来源的污水使用不同税率，对非家庭征收的水污染税适用于那些排污量相当200个人排污量的单位，政府对每个排污口进行测算，将其分门归类到相应的费率级次，然后根据费率和实际排污量计算收费。德国从1981 年起在全国范围内课征排污税。排污税仅适用于那些直接排入到水体中的污水（直接排放），不适用于排放到废水处理设施的污水（间接排放）承担纳税义务的污水处理厂，再把这个成本分摊到用户头上。污水费取决于废水中的有毒物质含量，包括氧化物、金属离子、对鱼类有害物质的参数，从1991 年开始又增加磷、氮化合物的参数。有关参数根据法律规定的测算体系进行测算，如果测算值超出官方许可标准，费率得相应提高。除此之外，荷兰、瑞典、美国都开征了水污染税。
3.固体废物税。固体废物税是对固体废物征收的一种税，期课税对象包括工业废弃物、商业废弃物、生活废弃物等。该税一般可以根据废弃物的实际体积定额征税，依然可以根据废弃物的体积和类型定额征收。其中垃圾税是针对生活废弃物向产出生活垃圾的家庭所征收的一种税，其征税目的是为了筹集收集和处理垃圾的资金。荷兰、芬兰、英国等国家先后开征了垃圾税。以荷兰为例，荷兰的垃圾税是以家庭为单位，由市政府负责征收。各个政府可以根据每个家庭的人口数量或产出的垃圾量进行选择性征收，人口少的家庭可以得到一定的减免。垃圾税的征收，一方面可以为处理垃圾提供资金，另一方面也可以减少垃圾的产出，改善环境质量。
4.噪音税。噪音税就是对超过一定分贝的特殊噪音声源所征收的一种税。美国、日本、德国和荷兰等国家都征收了此税。噪音税一般有两种：一是固定征收，如美国规定，对机场的每位乘客和每吨货物征收一定的治理噪音税，税款用于支付机场周围居民区的隔离费用；二是根据噪音排放量对排放单位征收，如日本和荷兰就是政府对民用飞机的使用者即航空公司，在机场周围噪音影响区域产生噪音的行为征收噪音税，一般按照飞机着陆次数来计征。
二、国外环境税法律制度的特点
（一）以能源税为主体，税收种类呈多样化趋势，环境税的征收范围广泛
发达国家的环境税种根据污染物的不同大体可以分为四大类：废气税、水污染税、噪音税、固体废物税。这样就使导致环境污染的生态破坏的各个方面和各个行业的因素都涵盖在环境税收的管辖之内，促使和保证了环境税收治理环境的力度。
（二）重视税基选择、税率差别和税收减免的调节作用
发达国家一般都根据不同的污染排放项目和不同的年代来灵活安排税基和税率，并尽量选用对社会资源配置影响相对较小的税基。为了提供正确的市场和价格信号，更好地引导人们的行为，完善国家的激励机制，发达国家非常重视税基选择、税率差别和税收减免的调节作用，灵活、适当、谨慎地选择税基、税率和税收减免措施。在荷兰，基于环境保护的目的对废弃物有不同的对待，如有机废物被分开收集并用于堆肥，这是一种有利于环境的处置办法，因而这些废弃物不用缴税。
（三）将税收负担逐步从对收入征税转移到对环境有害行为征税
一些发达国家根据环境保护的要求重新改组税制结构，通过进行税收整体结构的调整，将环境税收重点从对收入征税逐步转移到对环境有害行为征税，即在劳务和自然资源及污染之间进行税收重新分配，将税收重点逐步从工资收入向对环境有副作用的消费和生产转化。
（四）税收手段与其他手段相互协调和配合
发达国家的环境保护工作之所以能取得显著的成效，主要原因是建立完善的环境济政策体系。在采用税收手段的同时，注意与产品收费、使用者收费、排污交易等市场方法相互配合，形成合力，共同作用。另外，运用税收优惠、差别税率等政策，积极有效引导社会资金投向环境保护。
参考文献：
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[2]欧洲环境局.环境税的实施和效果[M].北京:中国环境科学出版社,2000:56-60.
[3]孙尚清.商务国际惯例总览(财政税收卷)[M].北京:中国发展出版社,1994:37-39.
作者简介：张玉叶，浙江财经大学。
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